2017年中级会计实务基础班讲义——04章无形资产

 
　　
　　第四章   无形资产
　　
　　第一部分 本章考情分析
　　1．本章在考试中处于一般地位，一般以小分题为主，只在2003年考了计算题；2008年考大题的可能性不大。
　　2．本章重点是：研究、开发费用的处理；无形资产摊销。
　　3．复习方法：无形资产可以通过债务重组和非货币性交换取得，应与相关知识点结合复习；无形资产摊销年限的改变属于会计估计变更，应与会计估计结合复习。
　　
　　第二部分 本章考点精讲
　　本章包括：无形资产的确认和初始计量、无形资产后续以及无形资产的处置和报废三部分内容，现将要点归纳如下：
　　一、无形资产的概念 
　　无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。 应注意商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于无形资产。
　　
　　二、无形资产的初始计量
　　无形资产应当按照成本进行初始计量。不同来源的无形资产，其核算略有不同：
　　1．外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。
　　【例1】甲股份有限公司从外单位购得一项商标权，支付价款3000万元，款项已支付，该商标权的使用寿命为10年，不考虑残值的因素。
　　  借：无形资产——商标权     3000 
　　      贷：银行存款                3000
　　应注意分期付款购入和土地使用权的处理：
　　（1）购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付（3年），实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照“借款费用”的有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。
　　【例2】甲公司2007年1月1日从c公司购入专利权，合同总价款2000万元，分别在2007年年末和2008年年末支付1000万元。假设折现率为10％。则无形资产的入账价值计算如下：
　　  无形资产入账价值（现值）＝1000÷（1＋10％）＋1000÷（1＋10％）2＋1000÷（1＋10％）3＝909.09＋826.45＋753.31＝2488.85（万元）
　　借：无形资产   2488.85
　　    未确认融资费用   511.15
　　    贷：长期应付款   3000（本＋息）
　　 2007年12月31日账务处理：
　　未确认融资费用分摊表（财务费用计算表）
日期 分期付款额 确认的融资费用 应付本金减少额 应付本金余额
① ② ③=期初⑤×10% ④=③-② 期末⑤=期初⑤-④
2007.1.1    2488.85
2007.12.31 1000 248.89 751.11 1737.74
2008.12.31 1000 173.77 826.23 911.51
2009.12.31 1000 88.49 911.51 
合计 3000 511.15 2488.85 

　　   借：长期应付款   1000（本＋息）
　　       贷：银行存款     1000
　　   借：财务费用  248.89
　　       贷：未确认融资费用  248.89
　　2008年末：
　　   借：长期应付款   1000（本＋息）
　　       贷：银行存款     1000
　　   借：财务费用  173.77
　　       贷：未确认融资费用  173.77
　　2009年末：
　　   借：长期应付款   1000（本＋息）
　　       贷：银行存款     1000
　　   借：财务费用  91.15
　　       贷：未确认融资费用  91.15
　　（2）在对土地使用权确认时应特别注意：
　　①企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，单独核算。比如，取得一块土地使用权后用于建造办公楼，该土地使用权不转入建筑物成本，而是单独摊销。这样处理，一是简单，二可以节省房产税。
　　②房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。因为应完整确定房屋的造价，计算损益。
　　③企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配，单独核算固定资产和无形资产；难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。 分估
　　④企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。
　　2．投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外，即无形资产应按公允价值入账。
　　【例3】甲股份有限公司接受a公司以其所拥有的专利权作为出资，双方协议约定的价值为500万元，按照市场情况估计其公允价值为480万元，已办妥相关手续。
　　借：无形资产480（公允价值）
　　    资本公积——资本溢价 20  
　　贷：实收资本500（约定价值）
　　3．研究、开发支出与自行开发取得的无形资产
　　自行开发取得的无形资产，其成本包括自满足无形资产确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。
　　新产品开发费的核算改变了以前全部费用化的做法，因为全部费用化会打击管理层开发新产品的积极性，不利于技术进步。
　　（1）将研究开发分为研究阶段和开发阶段，研究阶段发生的支出全部费用化（管理费用）；开发阶段的支出在同时满足5个条件时，可以资本化，先通过“研发支出”归集，然后转入无形资产。
　　企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：
　　①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。②具有完成该无形资产并使用或出售的意图。③无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场。④有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
　　（2）无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时全部计入当期管理费用。
　　【例4】甲公司自行研究开发一项新产品专利技术，在研究开发过程中发生材料费4000万元、人工工资1000万元，以及其他费用3000万元，总计8000万元，其中，符合资本化条件的支出为5000万元，期末，该专利技术已经达到预定用途。则甲公司账务处理如下（单位：万元）：
　　借：研发支出——费用化支出3000     
　　         ——资本化支出5000
　　贷：原材料                    4000 
　　    应付职工薪酬              1000
　　银行存款                  3000
　　期末：
　　借：管理费用              3000
　　       无形资产              5000
　　贷：研发支出——费用化支出   3000
　　             ——资本化支出  5000
　　
　　
　　 三、无形资产的后续计量
　　1．使用寿命有限的无形资产应进行摊销；使用寿命不确定的无形资产不摊销，但每年都应进行减值测试。
　　2．使用寿命有限的无形资产摊销时，应注意：
　　（1）无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。
　　（2）使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
　　（3）企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。即本月增加的无形资产应摊销，本月处置的无形资产不摊销。
　　（4）企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式分别采用直线法、生产总量法等。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
　　（5）无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用、其他业务成本等）。某项无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关资产的成本（制造费用）。如，某专利专门为某种产品所购入，则其摊销额计入产品成本（制造费用）。
　　（6）企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法，作为会计估计变更，采用未来适用法。
　　【例5】甲股份有限公司从外单位购得一项商标权，支付价款3000万元，款项已支付，该商标权的使用寿命为10年，不考虑残值的因素。
　　 借：无形资产——商标权     3000   
　　    贷：银行存款                3000
　　假设每年按直线法摊销300万元
　　借：管理费用      300 （3000 ÷10）
　　     贷：累计摊销             300  
　　四、无形资产处置和报废
　　1．企业让渡无形资产使用权形成的租金和发生的相关费用，分别确认为其他业务收入和其他业务成本。但应注意，出租的土地使用权应转入投资性房地产，不属于无形资产了。
　　【例6】甲企业将一项专利技术出租给另外一个企业使用，该专利技术账面余额为500万元，摊销期限为10年，出租合同规定，承租方每销售一件用该专利生产的产品，必须付给出租方10元专利技术使用费。假定承租方当年销售该产品10万件。假定不考虑其他相关税费。出租方的账务处理如下:
　　借:银行存款 （10×10）100
　　　　贷:其他业务收入  100
　　借:其他业务成本    50
　　　　贷:累计摊销（500÷10） 50
　　2．企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益（营业外收入或营业外支出）。
　　【例7】甲公司将拥有的一项非专利技术出售，取得收入100万元，应交的营业税为5万元。该非专利技术的账面余额为200万元，累计摊销额为150万元，已计提的减值准备为10万元。
　　借：银行存款          100
　　    累计摊销          150
　　    无形资产减值准备   10
　　 贷：无形资产                 200
　　     应交税费——应交营业税    5
　　     营业外收入——处置非流动资产利得 55
　　3．无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销，其账面价值转作当期损失（营业外支出）。
　　【例8】甲企业的某项专利技术，其账面余额为500万元，摊销期限为10年，采用直线法进行摊销，已摊销了5年，假定该项专利权的残值为0，计提的减值准备为150万元，今年用其生产的产品没有市场，该专利应予转销。假定不考虑其他相关因素，其账务处理如下:
　　借:累计摊销           250
　　　 无形资产减值准备   150
　　　 营业外支出——处置无形资产损失  100
　　　 贷:无形资产——专利权             500
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