2017年中级会计实务基础班讲义——06章金融资产

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　　第一部分 本章考情分析
　　1．本章在考试中处于重要地位，可以单独出客观题，也可以作为大题中的一部分。
　　2．本章重点：（1）交易性金融资产的核算；（2）持有至到期投资的核算；（3）可供出售金融资产。
　　3．复习方法：应将金融资产与长期股权投资对比复习。
　　第二部分 本章考点精讲
　　本章包括以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产和金融资产减值等内容。现将重点、难点分析如下：
　　一、金融资产的分类
　　1．金融资产的概念
　　金融资产是《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的主要内容。金融工具就是进行投资、筹资和风险管理的工具，其中一方形成金融资产，另外一方形成金融负债或权益工具。例如，某公司通过发行债券筹集资金，则购入债券方形成金融资产，发行债券方形成金融负债（应付债券）；又如，某公司通过发行股票筹集资金，则购入股票方形成金融资产，发行股票方形成权益工具（股本）。
　　金融资产主要包括库存现金、应收账款、应收票据、贷款、垫款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。
　　2．金融资产分类
　　企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类：(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；(2)持有至到期投资；(3)贷款和应收款项；(4)可供出售的金融资产。
　　二、以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产
　　    （一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述
　　    以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
　　    1．交易性金融资产
　　    满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：
　　   （1）取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售。例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。
　　   （2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。
　　（3）属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具的结算的衍生工具除外。其中，财务担保合同是指保证人和债权人约定，当债务人不履行债务时，保证人按照约定履行债务或者承担责任的合同。
　　   2．直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
　　    企业不能随意将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。只有在满足以下条件时，企业才能将某项金融工具直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：
　　   （1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。
　　   （2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合、该金融负债组合、或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。
　　    在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资，不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。以上所指活跃市场，是指同时具有下列特征的市场：市场内交易的对象具有同质性；可随时找到自愿交易的买方和卖方；市场价格信息是公开的。由于直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产目前很少见，下面着重分析交易性金融资产的核算。
　　   （二）交易性金融的会计处理
　　     交易性金融资产的核算分为取得时、持有期间和处置时三个步骤：
　　1．取得时
　　企业取得交易性金融资产时，关键是确定投资成本。取得时的账务处理是：按其公允价值，借记“交易性金融资产(成本)”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。
　　2．持有期间
　　持有期间有二件事：收到现金股利或利息和期末计量。
　　（1）交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，应当计入投资收益，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。
　　    (2)资产负债表日，交易性金融资产应当按照公允价值计量，公允价值变动计入当期损益。账务处理是：公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产(公允价值变动)”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。
　　3．处置时
　　出售交易性金融资产，关键是确定转让损益。账务处理是：按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目（目的是将未实现收益转为已实现收益）。
　　    【例1】购入股票作为交易性金融资产
　　甲公司有关交易性金融资产交易情况如下：
　　①2007年12月5日购入股票100万元，作为交易性金融资产：
　　借：交易性金融资产——成本  100
　　    贷：其他货币资金——存出投资款      100
　　②2007年末，该股票收盘价为108万元：
　　借：交易性金融资产——公允价值变动  8
　　    贷：公允价值变动损益               8
　　③2008年1月15日处置，收到110万元
　　借：银行存款  110  
　　    公允价值变动损益         8
　　贷：交易性金融资产  （100+8）      108
　　         投资收益 （110－100）          10
　　【例2】购入债券作为交易性金融资产
　　2007年1月1日，甲企业从二级市场支付价款1020000元(含已到付息但尚未领取的利息20000元)购入某公司发行的债券，另发生交易费用20000元。该债券面值1 000000元，剩余期限为2年，票面年利率为4％，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：
　　    (1)2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息20000元；
　　    (2)2007年6月30日，该债券的公允价值为1150000元(不含利息)；
　　    (3)2007年7月5日，收到该债券半年利息；
　　    (4)2007年12月31 日，该债券的公允价值为1100000元(不含利息)；
　　    (5)2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息；
　　    (6)2008年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款1180000元 (含1季度利息10000元)。假定不考虑其他因素。   
　　    甲企业的账务处理如下：
　　    (1)2007年1月1日，购入债券
　　    借：交易性金融资产——成本    1000000
　　        应收利息                   20000
　　        投资收益                   20000
　　        贷：银行存款    1040000
　　    (2)2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息
　　    借：银行存款    20000
　　        贷：应收利息    20000
　　    (3)2007年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益（上半年利息收入）
　　    借：交易性金融资产——公允价值变动    150000
　　        贷：公允价值变动损益（115万－100万）    150000
　　    借：应收利息    20000
　　        贷：投资收益（100万×4%÷2）    20000
　　    (4)2007年7月5日，收到该债券半年利息
　　    借：银行存款    20000
　　        贷：应收利息    20000
　　    (5)2007年12月31日，确认债券公允价值变动和投资收益（下半年利息收入）
　　    借：公允价值变动损益（110万－115万）    50000
　　        贷：交易性金融资产——公允价值变动     50000
　　     借：应收利息    20000
　　         贷：投资收益    20000
　　    (6)2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息
　　    借：银行存款    20000
　　         贷：应收利息    20000
　　    (7)2008年3月31日，将该债券予以出售
　　    借：应收利息    10000
　　        贷：投资收益（100万×4％÷4） 10000
　　    借：银行存款(118万－1万)    1170000
　　        公允价值变动损益          100000
　　        贷：交易性金融资产——成本          1000000
　　                         ——公允价值变动    100000
　　            投资收益        170000
　　    借：银行存款    10000
　　        贷：应收利息    10000
　　    三、持有至到期投资
　　    （一）持有至到期投资概述
　　    持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。应注意：
　　    1．如果企业管理层决定将某项金融资产持有至到期，则在该金融资产未到期前，不能随意地改变其“最初意图”。也就是说，投资者在取得投资时意图就应当是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。   
　　   2．企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。
　　    3．企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资(即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产（注意:这是惩罚性规定）。 
　　    但是，需要说明的是，遇到以下情况时可以例外：
　　   （1）出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内)，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；
　　   （2）根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；
　　   （3）出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。此种情况主要包括：
　　    ①因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资予以出售；
　　    ②因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资予以出售；
　　    ③因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出售；
　　    ④因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；
　　⑤因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至到期投资予以出售。
　　值得说明的是，持有至到期投资作为一种承诺，表示一种信用与能力，对资产结构产生影响，从而对信息使用者作决策产生影响；如果改变，则可能意味着违背承诺，必须作出合理的解析才能免除惩罚。
　　   （二）持有至到期投资的会计处理
　　持有至到期投资的会计处理，包括取得投资时、持有期间和处置时三个步骤：
　　1．取得时
　　企业取得的持有至到期投资时，关键是确定投资成本。账务处理是：按该投资的面值，借记“持有至到期投资——成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。即：
　　借：持有至到期投资——成本（即面值）
　　    贷：银行存款
　　        持有至到期投资——利息调整（折价购入时）
　　2．持有期间
　　持有期间主要有二件事：期末计提利息和期末计提减值准备。
　　(1) 资产负债表日，应当计算应收利息和利息收入
　　①应收利息＝持有至到期投资面值×票面利率×期限
　　②利息收入＝持有至到期投资摊余成本×实际利率×期限
　　具体账务处理是：
　　持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。
　　持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“持有至到期投资——应计利息”科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。
　　（2）期末计提减值（见本章最后部分）
　　借：资产减值损失
　　    贷：持有至到期投资减值准备
　　3．处置时
　　    (1)出售持有至到期投资，主要是应确定转让损益。具体账务处理是：按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。   
　　【例3】溢价购入债券作为持有至到期投资
　　甲公司2007年1月2日购入某公司于2007年1月1日发行的三年期债券，作为持有至到期投资。该债券票面金额为100万元，票面利率为10％，甲公司实际支付106万元。该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息，假设甲公司按年计算利息。相关会计处理如下：
　　（1）2007年1月初购入时
　　借：持有至到期投资——成本100  （即面值）
　　                  ——利息调整6 （即溢价）
　　    贷：银行存款     106
　　（2）2007年12月31日计算应收利息和确认利息收入
　　①应收利息＝票面金额100万元×票面利率10％＝10万元。
　　②利息收入＝持有至到期投资摊余成本×实际利率×期限
　　a.先计算该债券的实际利率 r=7.6889％。计算过程如下：
　　10÷(1+r) + 10÷(1+r)2＋110÷（1＋r）3＝106
　　当r＝8％时：
　　10÷(1+8％) + 10÷(1+8％)2＋110÷（1＋8％）3＝9.2593+8.5734 +87.3215＝105.1542（万元）
　　当r＝7％时：
　　10÷(1+7％) + 10÷(1+7％)2＋110÷（1＋7％）3＝9.3458＋8.7344＋89.7928＝107.873 （万元）

8%

105.1542

r

106

7%

107.873

　　(r -8%)÷（7％－8％）＝（106－105.1542）÷（107.873－105.1542）
　　r＝（106－105.1542）÷（107.873－105.1542）×（7％－8％）＋8％
　　 ＝0.8458÷2.7188×（－1％）＋8％
　　 ＝0.3111×（－1％）＋8％
　　 ＝8％－0.3111％＝7.6889％
　　b.再计算各年利息收入

　　

　　项目

应收利息 　　

利息收入　　

溢价摊销　　（还本）　　

本金（摊余成本）

①=面值×票面利率

②=上一期④×实际利率

③=①-②

④=上一期④　　-③

2007.1.1

106

2007．12．31

10

8.15

1.85

104.15

2008．12．31

10

8.01

1.99

102.16

2009．12．31

10

7.84

2.16

100

合计

30

24

6

2007年12月31日，账务处理如下：
　　借：应收利息  10
　　    贷：投资收益  8.15（利息收入）
　　        持有至到期投资——利息调整1.85 （即溢价摊销，还本额）
　　借：银行存款  10
　　    贷：应收利息   10
　　（3）2008年12月31日计算应收利息和确认利息收入
　　借：应收利息  10
　　    贷：投资收益  8.01（利息收入）
　　        持有至到期投资——利息调整1.99（即溢价摊销，还本额）
　　借：银行存款  10
　　    贷：应收利息   10
　　 （4）2008年12月31日计算应收利息和确认利息收入，并收回本息
　　借：应收利息  10
　　    贷：投资收益  7.84（利息收入）
　　        持有至到期投资——利息调整2.16（即溢价摊销，还本额）
　　借：银行存款  110
　　    贷：持有至到期投资——成本100  （即面值）
　　应收利息   10
　　(2)持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
　　如果将持有至到期投资中途出售，在不符合免责情况下，应将剩余部分重分类为可供出售金融资产，按重分类日的公允价值作为可供出售金融资产的入账价值，公允价值与账面价值之间的差额计入“资本公积——其他资本公积”。
　　具体账务处理是：将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按其公允价值，借记“可供出售金融资产”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
　　   【例4】2007年7月l日，甲公司从二级市场平价（不考虑交易费用）购入一批债券，面值1000万元，剩余期限3年，划分为持有至到期投资。2008年7月1日，由于资金短缺，甲公司决定将该批债券的10%出售。当日，该批债券整体的公允价值和摊余成本分别为1100万元和1000万元。 假定出售债券时不考虑交易费用及其他相关因素，甲公司出售该债券时账务处理如下(金额单位：万元)：
　　（1）2008年7月1日，出售债券
　　借：银行存款（1100×10％）  110　　   
　　　　     贷：持有至到期投资（1000×10％） 100
　　投资收益                      10
　　（2）2008年7月1日，将剩余部分重分类
　　借：可供出售金融资产——成本（1000×90％）900
　　　　                    ——公允价值变动（1100×90％－900）90
　　　　    贷：持有至到期投资                900
　　资本公积——其他资本公积       90　　　　    
　　四、贷款和应收款项
　　1．贷款和应收款项概述
　　    （1）贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。
　　（2）贷款和应收款项泛指一类金融资产，主要指金融企业发放的贷款和其他债权，但不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳务形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权(不包括在活跃市场上有报价的债务工具)等，只要符合贷款和应收款项的定义，可以划分为这一类。划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分类方面受到较多限制。
　　    2．贷款和应收款项的会计处理
　　    贷款和应收款项的会计处理原则，大致与持有至到期投资相同。也分为三个步骤：
　　（1）取得时
　　金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。
　　（2）持有期间，期末计提利息
　　①应收利息＝贷款本金×贷款利率×期限
　　②利息收入＝贷款、应收款项摊余成本×实际利率×期限 
　　贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。
　　（3）处置时
　　企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。
　　【例5】甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出，增值税专用发票上注明的商品价款为200000元；增值税销项税额为34000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票一张，该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确认条件。
　　    甲企业的账务处理如下：
　　    ①销售实现时   
　　    借：应收票据    234000
　　        贷：主营业务收入    200000
　　            应交税费——应交增值税(销项税额)    34000
　　   ②3个月后，应收票据到期，甲企业收回款项234000元，存入银行
　　    借：银行存款    234000
　　        贷：应收票据    234000
　　③如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，甲公司贴现获得现金净额231660元，银行不拥有追索权，则甲公司账务处理如下：   
　　    借：银行存款    231660
　　        财务费用      2340（贴现息）
　　        贷：应收票据        234000（终止确认）
　　【例6】应收账款出售  
　　2007年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300000元，增值税销项税额为51000元，款项尚未收到。双方约定，  乙公司应于2007年10月31日付款。 2007年6月4日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银行，价款为300000元；在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下：
　　    2007年6月4日出售应收债权   
　　    借：银行存款    300000
　　        营业外支出    51000      
　　        贷：应收账款    351000
　　 【例7】甲公司将应收票据100万元贴现，取得贴现净额98万元，银行拥有追索权。该应收票据的期限为6个月，企业已持有2个月，贴现期4个月。甲公司的账务处理如下：
　　借：银行存款      98
　　        财务费用      2
　　      贷：短期借款      100  
　　 说明：金融资产转移后，企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。
　　【例8】长期应收款按摊余成本计量
　　2007年1月1日，甲公司对乙公司提供一项技术转让，应收价款为2000万元，分别在2007年末和2008年末收取1000万元。假设折现率为8％。则有关处理如下： 
　　（1）2007年1月1日，计算现值作为技术转让收入
　　现值＝1000÷（1＋8％）＋1000÷（1＋8％）2＝925.93＋857.34＝1783.27（万元）
　　借：长期应收款  2000（本＋息）
　　    贷：其他业务收入   1783.27（现值，本金）
　　        未实现融资收益  216.73（利息）
　　 (2)2007年末确认利息收入
　　                   利息收入计算表
 

收款（本＋息）

利息收入

还本

摊余成本（长期应收款－未实现融资收益）

①

②＝④×8％

③

④

2007.1.1

1783.27

2007.12.31

1000（本＋息）

142.66

857.34（本）

925.93

2008.12.31

1000（本息）

74.07

925.93

0

合计

2000

216.73

1783.27

2007年12月31日，账务处理如下：
　　借：银行存款  1000
　　    贷:长期应收款   1000
　　     借：未实现融资收益     142.66
　　    贷：财务费用           142.66
　　（3）2008年末确认利息收入
　　借：银行存款  1000
　　    贷:长期应收款   1000
　　     借：未实现融资收益     74.07
　　         贷：财务费用           74.07
　　五、可供出售金融资产
　　      1．可供出售金融资产概念
　　    可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：(1)贷款和应收款项；（2)持有至到期投资；（3)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。例如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。
　　     2．可供出售金融资产的会计处理
　　   可供出售金融资产的账务处理也可分为取得时、持有期间和出售时三个步骤：
　　（1）取得时
　　①企业取得可供出售的金融资产，应按其公允价值与交易费用之和，借记“可供出售金融资产—成本”科目，按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。
　　②企业取得的可供出售金融资产为债券投资的，应按债券的面值，借记“可供出售金融资产—成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目，按差额，借记或贷记“可供出售金融资产—利息调整”科目。
　　（2）持有期间
　　持有期间有三件事：收到股利或利息的处理、期末按照公允价值计量、期末计提减值。
　　①资产负债表日，可供出售债券为分期付息、一次还本债券投资的，应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“应收利息”科目，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。
　　    可供出售债券为一次还本付息债券投资的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记“可供出售金融资产——应计利息”科目，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。
　　    ②资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产—公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。
　　    确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，按应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记“可供出售金融资产减值准备”或“可供出售金融资产——公允价值变动”科目。
　　对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应按原确认的减值损失，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资产减值损失”科目；但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的(不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资)，借记“可供出售金融资产—公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
　　（3）处置时
　　出售可供出售的金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“可供出售金融资产—成本、公允价值变动、利息调整、应计利息”科目，按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。
　　【例9】甲公司有关可供出售金融资产交易情况如下：
　　①2007年12月5日购入股票100万元，作为可供出售金融资产：
　　借：可供出售金融资产——成本  100
　　    贷：银行存款                 100
　　②2007年末，该股票收盘价为108万元：
　　借：可供出售金融资产——公允价值变动       8
　　    贷：资本公积——其他资本公积    8    “利润平滑”
　　③2008年1月15日处置，收到110万元
　　借：银行存款  110  
　　    资本公积——其他资本公积    8
　　贷：可供出售金融资产                  108
　　          投资收益 （110－100）             10
　　      六、金融资产减值
　　    1．金融资产减值损失的确认
　　    企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产(含单项金融资产或一组金融资产，下同)的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。
　　    表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：
　　    (1)发行方或债务人发生严重财务困难；
　　    (2)债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；
　　    (3)债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；
　　    (4)债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；
　　    (5)因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；   
　　    (6)无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；
　　    (7)债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；
　　    (8)权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌。
　　    (9)其他表明金融资产发生减值的客观证据。
　　     2．金融资产减值损失的计量
　　    （1）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量
　　     ①持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量，其发生减值时，应当在将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间差额，确认为减值损失，计入当期损益。
　　    以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值(取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除)。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。即使合同条款因债务方或金融资产发行方由于发生财务困难而重新商定或修改，在确认减值损失时，仍用条款修改前所计算的该金融资产的原实际利率计算。
　　    短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现。
　　    ②对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。实务中，企业可以根据具体情况确定单项金额重大的标准。该项标准一经确定，应当一致运用，不得随意变更。
　　    单独测试未发现减值的金融资产(包括单项金额重大和不重大的金融资产)，应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。
　　    ③对持有至到期投资、贷款和应收款项等以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等)，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
　　    【例10】应收甲公司货款1000万元，预计未来现金流量（或现值）为900万元，则计提100万元坏账准备：
　　借：资产减值损失   100
　　    贷：坏账准备     100
　　     （2）可供出售金融资产减值损失的计量
　　可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益（注：不能将发生的减值损失藏在资本公积中，而应体现在利润表里）。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
　　【例11】甲公司于2007年7月1日购入股票100万元，作为可供出售金融资产。 
　　借：可供出售金融资产——成本  100
　　    贷：银行存款                    100
　　 2007年9月30日，该股票的公允价值下降为90万元，则：
　　借：资本公积——其他资本公积  10
　　    贷：可供出售金融资产——公允价值变动 10
　　 2007年12月31日，该股票下跌到60万元，甲公司判断该股票发生了减值：
　　借：资产减值损失   40（100－60）
　　    贷：资本公积——其他资本公积          10
　　        可供出售金融资产——公允价值变动  30 
　　总结:
　　金融资产的初始计量和后续计量

类别

初始计量

后续计量

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

公允价值,交易费用计入当期损益　　

公允价值,变动计入当期损益

持有至到期投资

公允价值，交易费用计入初始入账金额，构成成本组成部分

摊余成本

贷款和应收款项

可供出售金融资产

公允价值,变动计入权益

     即：金融资产核算的要点是：
　　（1）交易性金融资产、可供出售金融资产按照公允价值计量；前者将公允价值的变动计入当期损益，后者将公允价值变动计入资本公积。
　　（2）持有至到期投资、贷款和应收款项按摊余成本计量，资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定利息收入。
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